【摘要】重慶和上海開(kāi)啟房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革已經(jīng)兩年多，但從稅收公平原則的角度看，兩地試點(diǎn)改革方案仍在納稅人、征收范圍、稅基等方面存在問(wèn)題。文章探討在房產(chǎn)稅改革中如何貫徹稅收公平原則，為房產(chǎn)稅改革和征收在實(shí)踐上提供具體的建議，從形式和實(shí)質(zhì)上保障房產(chǎn)稅改革的公平性，促進(jìn)我國(guó)房產(chǎn)稅改革的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】稅收公平原則　房產(chǎn)稅　改革　試點(diǎn)

自2011年1月以來(lái)，重慶和上海已率先開(kāi)啟房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。但試點(diǎn)兩年多來(lái)，包括試點(diǎn)城市在內(nèi)的全國(guó)城市房?jī)r(jià)依然堅(jiān)挺，居高不下。中國(guó)指數(shù)研究院2013年9月發(fā)布的“百城價(jià)格指數(shù)”顯示，8月全國(guó)100個(gè)城市（新建）住宅平均價(jià)格為10442元/平方米，環(huán)比7月上漲0.92%，是2012年6月以來(lái)連續(xù)第15個(gè)月環(huán)比上漲；同比上漲8.61%，連續(xù)第9個(gè)月上漲。在房?jī)r(jià)依然不斷上漲的背景下，2013年5月發(fā)布的《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》提出，擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍。更有甚者推斷，或?qū)⒂?013年下半年擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍。雖然社會(huì)上對(duì)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革未能遏制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲等有些負(fù)面評(píng)價(jià)，但也可觀察到試點(diǎn)改革對(duì)商品房市場(chǎng)上高端成交量和成交價(jià)位的沉穩(wěn)化影響。因此，有必要對(duì)上海、重慶兩市的試點(diǎn)改革方案進(jìn)行分析，提出合理化建議，為今后擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍提供一定的參考及借鑒。

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革和稅收公平原則概述

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的原因。房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)市場(chǎng)制度建設(shè)的重要一環(huán)，應(yīng)和市場(chǎng)發(fā)展相適應(yīng)。我國(guó)1986年10月1日開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅的征收對(duì)象為城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)在征稅范圍之外。這一房產(chǎn)稅制度是根據(jù)20世紀(jì)80年代的相關(guān)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度設(shè)計(jì)的。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、土地供求關(guān)系日益趨緊，這引發(fā)了房?jī)r(jià)虛高、房奴等諸多社會(huì)問(wèn)題?，F(xiàn)有的房產(chǎn)稅收制度與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾日益突出，制約了我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，影響了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)作用的發(fā)揮。為了完善稅收制度，促進(jìn)房地產(chǎn)價(jià)格平穩(wěn)健康發(fā)展，適應(yīng)新時(shí)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)制度，必須進(jìn)行房產(chǎn)稅改革。

2011年1月，上海、重慶分別制定了房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革辦法，作為試點(diǎn)城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，開(kāi)始對(duì)部分居民住房征收房產(chǎn)稅。此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革是對(duì)個(gè)人住宅真正開(kāi)始征收房產(chǎn)稅，標(biāo)志著我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度改革進(jìn)入新的發(fā)展階段。這次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革目的主要有以下幾點(diǎn)：一是調(diào)節(jié)居民收入和財(cái)富分配，縮小逐漸增大的貧富差距；二是培育新的地方稅種，完善我國(guó)稅收制度；三是抑制房?jī)r(jià)過(guò)高，遏制較為嚴(yán)重的投機(jī)性購(gòu)房；四是引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)，促進(jìn)消費(fèi)習(xí)慣的改變。①

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革與稅收公平原則的關(guān)系。稅收公平原則作為稅法的基本原則，指各個(gè)納稅人承受的納稅負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相一致，具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。具體體現(xiàn)為：其一，普遍征稅原則，即所有有納稅能力的人只要發(fā)生了納稅義務(wù)，都必須毫無(wú)例外地依法納稅；其二，量能征稅原則，即依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的高低課稅。作為當(dāng)前我國(guó)稅制改革的重點(diǎn)之一，房產(chǎn)稅改革涉及到各階層的核心利益，如何找到利益的平衡點(diǎn)，這需要制定者把握住稅收公平原則，做到形式和實(shí)質(zhì)上分配公平。房產(chǎn)稅的重要功能之一即是通過(guò)稅收來(lái)調(diào)整社會(huì)的收入結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平?？v觀試點(diǎn)城市的房產(chǎn)稅方案，不難發(fā)現(xiàn)其中有些規(guī)定容易造成稅負(fù)分配的不公，這違背了稅法公平原則，而這些將影響調(diào)節(jié)收入差距、完善房地產(chǎn)稅制等長(zhǎng)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

上海、重慶兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案存在的問(wèn)題

上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案可以歸納出五大特點(diǎn)：一是明確對(duì)居民家庭“起征點(diǎn)”為人均60平方米；二是實(shí)行差別化的比例稅率；三是暫以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；四是存量房一概不征稅；五是優(yōu)惠區(qū)分戶(hù)籍地。而重慶試點(diǎn)方案的特點(diǎn)則為：一是主要針對(duì)高端住房征稅；二是實(shí)行差別化的比例稅率，劃分標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分戶(hù)籍地；三是以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；四是除獨(dú)棟商品住宅外，針對(duì)的都是增量房。

兩市的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案頒布實(shí)施是為了解決近年來(lái)我國(guó)房?jī)r(jià)不理性的持續(xù)上漲，而國(guó)家長(zhǎng)期調(diào)控房?jī)r(jià)政策效果并不明顯這一難題。方案中均有注意到區(qū)分房產(chǎn)的不同情況，以區(qū)別有階段地推進(jìn)房產(chǎn)稅的征收，在稅率方面也實(shí)行差別稅率，這是我國(guó)房產(chǎn)稅改革的大膽嘗試。但從稅收公平原則的角度看，兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案存在著一些問(wèn)題。

納稅人。納稅人，即納稅義務(wù)人，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人的確定一般隨課稅對(duì)象的確定而確定，不應(yīng)受其他非相關(guān)因素影響和制約。

在我國(guó)，稅收公平存在兩種解釋?zhuān)菏芤嬖瓌t和支付能力原則。受益原則要求以從政府公共支出中所獲收益的大小分擔(dān)稅收；而支付能力原則要求以納稅人的負(fù)擔(dān)能力分擔(dān)稅收②。對(duì)房產(chǎn)享有所有權(quán)，代表所有人有相應(yīng)的負(fù)擔(dān)能力，其作為納稅人符合支付能力原則；而房屋使用人實(shí)際接受了政府提供的公共服務(wù)，其作為納稅人符合受益能力原則。試點(diǎn)方案中只是將所有權(quán)人列為納稅人，而未將房屋使用人列入，這使房屋使用人和所有人分離時(shí)，只對(duì)房屋所有人征收房產(chǎn)稅違背稅收公平原則。

征收范圍。一個(gè)合理的稅收制度應(yīng)該是既普遍課稅，又不漏征，也不重復(fù)課征稅，兼顧橫向公平與縱向公平。而征稅范圍的確定，就是兩個(gè)公平的博弈，范圍確定的好壞，很大程度上決定著稅收制度在實(shí)踐上是否公平、合理。

一個(gè)人擁有越多的房產(chǎn)，就意味著其支付能力越強(qiáng)，根據(jù)稅收公平原則其所納的稅就應(yīng)該更多?？上У氖莾傻卦圏c(diǎn)方案中并未能將納稅人所擁有的存量房產(chǎn)納入征稅的范圍內(nèi)，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無(wú)法真正反映其應(yīng)有的支付能力。其中上海試點(diǎn)只規(guī)定對(duì)增量房征稅，這容易造成新購(gòu)房屋者與舊夠房屋者之間縱向上（時(shí)間上）的不公；而重慶雖有“存量+增量”的規(guī)定，但是存量?jī)H限于高檔住宅，范圍過(guò)窄，實(shí)質(zhì)上對(duì)于大多數(shù)納稅人仍會(huì)造成“同房不同價(jià)”，沒(méi)有體現(xiàn)普遍課稅的原則。

稅收公平原則首先體現(xiàn)為法律平等，禁止區(qū)別對(duì)待，在相同地域應(yīng)以稅負(fù)能力作為范圍劃分的標(biāo)準(zhǔn)。試點(diǎn)中將戶(hù)籍以及穩(wěn)定工作作為劃分征收范圍的標(biāo)準(zhǔn)，明顯有違于稅收公平原則。這使得同樣是家庭戶(hù)口、有著同樣稅負(fù)能力的納稅主體，只因?yàn)閼?hù)籍不同或沒(méi)有穩(wěn)定工作等原因而在征稅起算套數(shù)上有所區(qū)別，這既違背量能課稅原則，又違背公平稅負(fù)原則。

稅基。稅基，即計(jì)算應(yīng)繳稅額時(shí)的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。從全球范圍看，那些房產(chǎn)稅稅收制度較完善和稅收管理較好的國(guó)家，基本以“寬稅基”為慣例，即房產(chǎn)稅的稅收范圍不應(yīng)局限于城市地產(chǎn)，還應(yīng)包括農(nóng)村建筑物和土地，除了極少數(shù)必要的公共事業(yè)、宗教、慈善機(jī)構(gòu)等不動(dòng)產(chǎn)免稅外，其他不動(dòng)產(chǎn)一律是征收對(duì)象。

試點(diǎn)中稅基范圍過(guò)于狹窄，對(duì)于城市以外的不動(dòng)產(chǎn)均未做出規(guī)定。如今隨著我國(guó)農(nóng)村城市化程度日益加快，農(nóng)村和城市的界限日益淡化，農(nóng)村房產(chǎn)規(guī)模和質(zhì)量都不斷提高，許多城市居民在城鄉(xiāng)結(jié)合部買(mǎi)房置業(yè)。對(duì)城市的房產(chǎn)征稅，對(duì)農(nóng)村的房產(chǎn)不征稅這必定會(huì)產(chǎn)生城鄉(xiāng)稅負(fù)有別的公平性問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上也是對(duì)購(gòu)房者的橫向上（地域上）的不公。

此外，帶有明顯“商品稅”性質(zhì)的稅基不符合國(guó)際慣例③，也極容易產(chǎn)生實(shí)施中的稅負(fù)不公。房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，是對(duì)社會(huì)財(cái)富的存量進(jìn)行的課稅，因此人們也通常稱(chēng)之為“存量稅”，其最大的特點(diǎn)是稅負(fù)不宜轉(zhuǎn)嫁。而商品稅的稅基是交易價(jià)值，其稅負(fù)更容易通過(guò)提高交易價(jià)格的形式加以轉(zhuǎn)嫁。

重慶以房屋交易價(jià)格作為稅基，而上海以房產(chǎn)評(píng)估值的余值作為稅基。因?yàn)榉慨a(chǎn)價(jià)格是隨著市場(chǎng)供求關(guān)系的變化而變化的，以原值減除一定比例后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，自然存在賦稅不公的問(wèn)題。這會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：一是對(duì)于房屋出售者而言，其房屋出售價(jià)通常可以高出原來(lái)的買(mǎi)入價(jià)，并要求買(mǎi)家承擔(dān)各種由于交易而產(chǎn)生的稅費(fèi)，從而造成本應(yīng)由自己繳納的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象；二是就房屋持有者來(lái)說(shuō)，因?yàn)榉课葜饕性诮灰篆h(huán)節(jié)納稅，如果其不將持有的房產(chǎn)出售，就可以零稅負(fù)地保有多套房產(chǎn)，這與房產(chǎn)稅控制房?jī)r(jià)的目的相悖，也與量能課稅原則沖突。因此，以房屋交易價(jià)值作為納稅依據(jù)并不合理，是有待商榷的。