2013年伊始，“碳交易”突然成為熱門詞匯。北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東以及深圳七省市碳交易試點工作陸續(xù)啟動，其中，上海、廣東、深圳等地的試點方案已然浮出水面，其他省份的實施方案也在抓緊制定當(dāng)中?？梢灶A(yù)測，“十二五”期間，碳排放交易必將成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新趨勢。而作為國家經(jīng)濟(jì)社會健康、平穩(wěn)運行的重要保障，審計在碳排放權(quán)交易中可以發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的功能，對于促進(jìn)我國“十二五”環(huán)境規(guī)劃目標(biāo)的順利實現(xiàn)具有重要意義。
發(fā)展碳交易權(quán)政府配置審計的重要性
碳交易，即碳排放權(quán)交易的簡稱，是一種以市場機(jī)制解決溫室氣體減排問題的新路徑。其基本原理在于交易的一方通過支付另一方對價，以獲得相應(yīng)的溫室氣體減排額來用于減緩溫室效應(yīng)，從而實現(xiàn)其減排目標(biāo)。由于碳排放權(quán)交易比較特殊，它不同于普通商品可以自主生產(chǎn)，必須是政府進(jìn)行總量調(diào)控后才會產(chǎn)生可交易的產(chǎn)品。因此，碳排放權(quán)交易市場的產(chǎn)品制造者是政府。碳交易權(quán)政府配置，即政府與企業(yè)之間的配置關(guān)系，通?？紤]的是政府的碳排放權(quán)配額指標(biāo)怎樣發(fā)放給企業(yè)的問題。
碳交易權(quán)政府配置是碳排放權(quán)交易的重點和前提，政府只有將碳排放權(quán)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移到企業(yè)身上，才可以使得二氧化碳排放權(quán)成為稀缺資源，市場才能夠成立。而且，分配的配額也可以成為政府對企業(yè)完成減排指標(biāo)情況的考核依據(jù)。但碳交易權(quán)的政府配置始終是一個難點問題，對于所涉企業(yè)及組織，政府配置更多是一個人為市場，如何配額很難做到完美。在實際應(yīng)用中，部分企業(yè)為了獲得更多的碳排放權(quán)，可能通過非正常渠道，對政府部門進(jìn)行直接“公關(guān)”，占有過多的排放指標(biāo)。碳排放權(quán)名義上是公共資源，實質(zhì)上卻成為政府部門的權(quán)力資源，這就使得排放權(quán)交易的規(guī)范建立在政府部門的廉政與否之上。如果政府部門公正分配，排放權(quán)交易就可以在公平的基礎(chǔ)上展開；如果在分配過程中存在以權(quán)謀私的現(xiàn)象，政府將失信于企業(yè)，排放權(quán)交易也就不可能順利進(jìn)行。因此，無論我們采取何種分配方式，碳排放權(quán)政府配置都需要一個公開、透明的環(huán)境，由公眾共同參與完成，而不只是由某一政府部門決定。因此，對于碳交易權(quán)政府配置這樣一種涉及面復(fù)雜、資源投入大、管理時期長的特殊經(jīng)濟(jì)活動，建立一套適合其需要的審計模式，及時監(jiān)督配置額度的管理和使用，以維護(hù)分配制度的有效執(zhí)行，促進(jìn)碳交易市場發(fā)揮效益是非常必要的。
碳交易權(quán)政府配置審計的理論依據(jù)
可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展模式是世界環(huán)境與發(fā)展委員會歷經(jīng)四年時間的研究和論證后于1987年正式提出的一種既能滿足當(dāng)代人的需要、又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展觀。很多機(jī)構(gòu)和學(xué)者從不同的角度對“可持續(xù)發(fā)展”進(jìn)行了論述，基本可以歸納為三個要點：一是需要，強(qiáng)調(diào)發(fā)展的最終目標(biāo)是為了滿足人類需要，即可持續(xù)發(fā)展并不是否定人類追求經(jīng)濟(jì)的快速增長，而是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長；二是限制，強(qiáng)調(diào)人類的行為要受到自然環(huán)境的約束，可持續(xù)發(fā)展要求人類合理有效地利用水、土地、生物等資源，保護(hù)環(huán)境，降低對廢水、廢氣、廢渣的排放，合理處置各種生活垃圾；三是公平，強(qiáng)調(diào)不同國家、地區(qū)和利益集團(tuán)之間、當(dāng)代人與后代人之間、人類與其它生物種群之間的公平。所以，可持續(xù)發(fā)展理論要求人們必須徹底改變對自然界的傳統(tǒng)態(tài)度，建立起新的倫理道德觀和價值標(biāo)準(zhǔn)，把自然界看成是人類生命和價值的源泉，而不是任意盤剝和利用的對象。碳排放權(quán)交易機(jī)制即是在符合可持續(xù)發(fā)展理論基礎(chǔ)上提出來的一種經(jīng)濟(jì)與生態(tài)系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的市場交易機(jī)制，因此可持續(xù)發(fā)展理論對碳交易權(quán)政府配置審計的形成和發(fā)展也具有重要的理論意義。在氣候問題日益嚴(yán)重的今天，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展是碳交易權(quán)政府配置審計的出發(fā)點和最終歸宿，它決定了碳交易權(quán)政府配置審計的本質(zhì)目標(biāo)和具體目標(biāo)?？沙掷m(xù)發(fā)展理論構(gòu)成了碳交易權(quán)政府配置審計的依據(jù)。碳交易權(quán)政府配置審計的各種活動都是為了可持續(xù)發(fā)展這個最終目標(biāo)而服務(wù)的。
產(chǎn)權(quán)保護(hù)論。從20世紀(jì)60年代至今，環(huán)境問題就與產(chǎn)權(quán)理論密切的聯(lián)系在一起。雖然目前理論界對于環(huán)境產(chǎn)權(quán)還有許多不同的觀點，但大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)可環(huán)境的經(jīng)濟(jì)問題其實就是產(chǎn)權(quán)問題，因為產(chǎn)權(quán)理論為用經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法去研究環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟(jì)性問題提供了一條新的重要思路。因此，環(huán)境問題是產(chǎn)權(quán)理論研究的重要應(yīng)用領(lǐng)域，同時，產(chǎn)權(quán)理論還為分析解決環(huán)境污染問題的權(quán)利安排過程提供了理論基礎(chǔ)。事實上，適當(dāng)運用產(chǎn)權(quán)途徑解決環(huán)境相關(guān)問題已成為世界各國不爭的態(tài)勢，排污權(quán)、碳匯權(quán)、林權(quán)等產(chǎn)權(quán)問題便是適應(yīng)這一態(tài)勢而提出的。然而，運用產(chǎn)權(quán)理論解決環(huán)境問題的關(guān)鍵還在于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的分割，因為環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)只有在分割后形成各個權(quán)利主體，環(huán)境產(chǎn)權(quán)市場才有形成的可能。在一國范圍內(nèi)，只有國家才能對環(huán)境資源所擁有的權(quán)利具有獨立性，所以我們可以認(rèn)為政府擁有環(huán)境資源的管理權(quán)，對于公共性資源擁有分割的權(quán)利，那么環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的交易就可以在代表環(huán)境主體的公共機(jī)構(gòu)（國家）與廠商之間進(jìn)行。但與其他資源產(chǎn)權(quán)所不同的是，環(huán)境產(chǎn)權(quán)還應(yīng)強(qiáng)調(diào)各個權(quán)利主體對環(huán)境資源的管理責(zé)任，由于社會對環(huán)境問題的日益關(guān)注，任何相關(guān)權(quán)利主體都不能推卸其對環(huán)境的管理義務(wù)。這里就開始涉及產(chǎn)權(quán)保護(hù)的理論。
環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的界定、配置和交易賦予了環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)不同主體對環(huán)境資源的不同權(quán)利，由于受利益驅(qū)動，不同主體會展開激勵競爭并導(dǎo)致利益矛盾。因此，為了有效保護(hù)各個環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體的利益，保障環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的合理界定、配置和交易，必須有相應(yīng)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，即通過一定的方法體系對環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的取得、使用、交易等進(jìn)行有效保護(hù)。其中最為重要的方法就是簽訂契約，通過契約的完備來實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)保護(hù)。但是由于信息不對稱的存在，契約制定通常是不完備的，這就需要通過某種機(jī)制來彌補(bǔ)契約不完備帶來的經(jīng)濟(jì)后果，審計便具有這種功能。從某種意義上說，審計對產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)權(quán)保護(hù)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，審計產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。因此，我們可以認(rèn)為碳交易權(quán)政府配置審計的根本目的在于保護(hù)相關(guān)利益主體的產(chǎn)權(quán)，而不是其他。目前政府為保障碳交易市場的健康發(fā)展正在努力建立碳排放權(quán)初始配置的制度、碳排放權(quán)交易的制度和在限定內(nèi)的碳排放使用權(quán)和超限的碳排放使用權(quán)的獎懲制度。既然我們可以認(rèn)為政府成為了契約的制定者，那么為了防范相關(guān)契約的不完善，政府權(quán)力對公共產(chǎn)權(quán)的肆意破壞以及各個權(quán)利主體對政府權(quán)威性的挑戰(zhàn)等，獨立審計成為相關(guān)制度順利實施并防止各個權(quán)利主體不當(dāng)干預(yù)的重要保障。
碳交易權(quán)政府配置審計的構(gòu)建
碳交易權(quán)政府配置審計的概念。碳排放權(quán)交易機(jī)制是一種可以有效控制二氧化碳排放的新機(jī)制，具有很好的實用性和經(jīng)濟(jì)效率。為了進(jìn)一步促進(jìn)碳排放權(quán)交易機(jī)制在我國的應(yīng)用，相關(guān)的現(xiàn)實和理論研究都告訴我們開展碳交易權(quán)政府配置審計的迫切性。那么何謂碳交易權(quán)政府配置審計呢？我們可以這樣理解：在企業(yè)進(jìn)入二級市場進(jìn)行碳交易之前，國家監(jiān)管部門需要摸清企業(yè)的碳排放狀況（俗稱“碳足跡”），然后根據(jù)各個企業(yè)、行業(yè)的碳排放狀況并結(jié)合未來減排需求確定各個企業(yè)的碳排放配額。同時，每逢年末或周期考評時，對企業(yè)上報碳排放量的行為進(jìn)行獨立監(jiān)督和評價。
因此，碳交易權(quán)政府配置審計應(yīng)是由有關(guān)審計組織，依據(jù)國家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計準(zhǔn)則，對政府部門的碳排放權(quán)分配、企業(yè)上報碳排放量行為、政府部門職責(zé)履行等活動進(jìn)行的特殊管理，目的是提高配額分配的公平、公正性以及政府部門或企業(yè)的碳排放權(quán)管理水平、績效和責(zé)任意識，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
碳交易權(quán)政府配置審計的目標(biāo)。目標(biāo)是人們通過行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)。從碳交易權(quán)產(chǎn)生和發(fā)展的動因來看，碳交易權(quán)政府配置審計的根本目標(biāo)是為了協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源的有限和生態(tài)環(huán)境的承受能力的關(guān)系，是為了協(xié)調(diào)企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與自然的關(guān)系，從而促進(jìn)環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。另外，碳交易權(quán)政府配置審計是為了適應(yīng)政府和企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的需要而產(chǎn)生的。所以，碳交易權(quán)政府配置審計的一般目標(biāo)是監(jiān)督政府配置責(zé)任和企業(yè)減排責(zé)任的履行，并對履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行評價。因此我們不僅需要通過對碳交易權(quán)政府配置制度、政策進(jìn)行審查評估，對相關(guān)法規(guī)政策的建立和完善提出建議，同時也需要對排放量的管理和使用的科學(xué)性、合理性進(jìn)行審查評估，以保障碳交易市場的健康發(fā)展，減緩氣候變化，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展。
碳交易權(quán)政府配置審計的主體。環(huán)境審計的主體一般可以分為政府審計、內(nèi)部審計和社會審計三類。就目前來說，政府環(huán)境審計在我國整個環(huán)境審計領(lǐng)域中起著主導(dǎo)作用，在比例上也占環(huán)境審計的絕大部分。因此，有學(xué)者認(rèn)為，作為一種新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，碳排放交易還處于需要政府部門的積極倡導(dǎo)和逐步試點推行階段，故其審計主體應(yīng)以政府審計為主。而且政府審計具有其他審計主體所沒有的權(quán)威性和強(qiáng)制性，可以會同環(huán)保等部門進(jìn)行聯(lián)合審計，更能顯著增強(qiáng)碳交易權(quán)政府配置審計的嚴(yán)肅性和執(zhí)行力度，更好地監(jiān)督企業(yè)并保證其碳排放責(zé)任的履行。然而將政府審計作為解決碳交易權(quán)政府配置審計問題的唯一手段未免有點舍本逐末。作為配置規(guī)則的制定者、配置業(yè)務(wù)的執(zhí)行者和配置結(jié)果的監(jiān)督者，政府以多重身份介入碳交易權(quán)政府配置事項，很難保證配置結(jié)果的公開、公平和公正。所以我們還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計和社會審計的參與度，尤其應(yīng)該加強(qiáng)注冊會計師的作用。注冊會計師具有高度的獨立性和專業(yè)性，在人員供給和專業(yè)水平方面都具備明顯的優(yōu)勢，能顯著提高審計的效率效果。而且其作為獨立的第三方還可以對由于信息不對稱因素造成的政府審計和企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題進(jìn)行二次審計，以達(dá)到產(chǎn)權(quán)保護(hù)的根本目的。
碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容。碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容是碳交易權(quán)政府配置審計對象的具體化，明確碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容對我國開展碳排放交易市場建設(shè)有重要意義。碳交易權(quán)政府配置審計從原則上講，應(yīng)采用同常規(guī)審計的各種審計方法、覆蓋各種審計類型。也就是說，碳交易權(quán)政府配置審計可以有財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計等三類。但產(chǎn)權(quán)配置的特殊性又要求碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容要符合當(dāng)前我國碳交易權(quán)政府配置的具體安排。所以，碳交易權(quán)政府配置審計的具體內(nèi)容應(yīng)包括：
一是合規(guī)性審計。與碳交易權(quán)政府配置相關(guān)的法律法規(guī)是明晰產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的重要制度，直接引導(dǎo)著各個權(quán)力主體的維權(quán)行為，也是審計主體進(jìn)行審計實務(wù)依據(jù)的重要準(zhǔn)則。所以，合規(guī)性審計主要審查政府及有關(guān)單位組織是否遵循相關(guān)法律、法規(guī)、程序或規(guī)則，具體而言就是審計碳交易權(quán)政府配置政策制定的程序性，碳交易權(quán)政府配置政策執(zhí)行的全面性、規(guī)范性、及時性以及碳交易權(quán)政府配置政策執(zhí)行結(jié)果的效果性。結(jié)合我國目前的實際情況，可將碳交易權(quán)政府配置中的合規(guī)性審計的主要內(nèi)容歸納為以下兩項：首先是對該碳排放權(quán)的政府配置政策制定的合理性進(jìn)行評價，看此分配政策是否兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)的原則，是否有利于促進(jìn)環(huán)境和生態(tài)的改善；其次是對企業(yè)的碳排放實際情況進(jìn)行審核與調(diào)查，確保企業(yè)真正落實碳排放相關(guān)政策。
二是碳排放量審計。眾所周知，我國的碳交易市場還處于很不穩(wěn)定的初級階段，在未來的很長一段時間內(nèi)，碳排放量將實行現(xiàn)貨交易，即企業(yè)依據(jù)企業(yè)過去若干年里的平均排放數(shù)據(jù)作為碳排放配額基準(zhǔn)數(shù)據(jù)，無償從政府取得排放配額。那么我們可以認(rèn)為在碳交易權(quán)政府配置的初級階段，各個參與主體的碳排放數(shù)據(jù)是配額分配的一個重要指標(biāo)，這樣也就要求每個參與主體按時匯報有關(guān)企業(yè)的碳排放情況。所以，在碳交易權(quán)政府配置階段，對碳排放量的有關(guān)鑒證活動也不可避免。這類審計主要針對被強(qiáng)制納入減排范圍的企業(yè)，集中于他們生產(chǎn)經(jīng)營中所使用的原始燃料，通過污染物的量化得到其溫室氣體的排放量，以成為政府配置碳排放額度的基礎(chǔ)。同時，企業(yè)還可以通過這一審計報告，發(fā)現(xiàn)其能耗大的設(shè)備與使用行為，從而找出潛在的節(jié)能減排措施。可見，碳排量審計的研究和使用價值都很高。
三是績效審計。碳交易權(quán)政府配置績效一般是指政府部門的相關(guān)初始配置政策運用在氣候保護(hù)與治理上所取得的有形收益或無形收益，尤其是其對“可持續(xù)發(fā)展理念”所帶來的貢獻(xiàn)。筆者認(rèn)為這里的績效審計主要是評價政府制定的碳排放權(quán)配置政策的執(zhí)行效果，看此分配政策是否有助于促進(jìn)企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，達(dá)到預(yù)期的減排效果?？偟膩碚f，就是為了確保政府對碳交易權(quán)配置責(zé)任的有效履行，對政府相關(guān)部門的碳交易權(quán)管理活動及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，并提出建議性的審計意見。
碳交易權(quán)政府配置審計的程序及方法。碳交易權(quán)政府配置審計程序是審計主體為達(dá)到審計目標(biāo)而實施的具體步驟。在傳統(tǒng)審計模式下，審計程序包括計劃準(zhǔn)備、實際執(zhí)行和終結(jié)報告等三個階段。從理論上來說，碳交易權(quán)政府配置審計程序依然可以按照上述三個步驟，只不過在審計過程中加入了有關(guān)碳排放量估測方面的特殊審計方法。首先，在審計前準(zhǔn)備階段，會以企業(yè)主要的大氣污染物質(zhì)或特征污染物為主線，確定審計內(nèi)容，從多層面查明企業(yè)節(jié)能減排措施的效率與效果。其次，在審計實際執(zhí)行的過程中，會充分利用諸如實地觀察、問卷調(diào)查、詢問函證等方法收集能源耗用以及碳排放方面的數(shù)據(jù)，并通過定性、定量等措施來核實數(shù)據(jù)的真實性并進(jìn)行相關(guān)分析；最后，在審計報告階段，由于碳排放權(quán)政府配置的特殊性，為了保證配額分配工作取得應(yīng)有的效果，跟蹤檢查成為碳交易權(quán)政府配置審計的后續(xù)程序，跟蹤檢查的目的是監(jiān)督檢查被審計單位對減排額度的落實情況。在實務(wù)中，歐盟采取五年分配一次碳排放額度，試點階段北京等省市也將分配兩年以上的額度。所以，碳交易權(quán)政府配置審計應(yīng)持續(xù)監(jiān)督碳交易權(quán)政府配置政策的連貫性，評價企業(yè)為減少碳排放量所采取的節(jié)能減排行為的持續(xù)性和有效性，充分體現(xiàn)碳交易權(quán)政府配置審計作為國家免疫系統(tǒng)的本質(zhì)要求。
（作者分別為：湖南大學(xué)工商管理學(xué)院碩士研究生，湖南大學(xué)工商管理學(xué)院教授、博導(dǎo)；本文受國家社科基金重點項目“基于產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境審計問題研究”的資助）
責(zé)編/邊文鋒
