【摘要】隨著行政和解的地位得到確立，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家征稅機(jī)關(guān)，其行政執(zhí)法行為受到稅收法定原則的制約，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政和解對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體而言究竟會(huì)發(fā)生何種法律效力值得關(guān)注，而理論學(xué)界研究較少。文章從這一角度出發(fā)，對(duì)稅務(wù)行政和解的效力作簡(jiǎn)要探析，以期對(duì)稅務(wù)和解的執(zhí)法實(shí)踐提供理論支持。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)　行政和解　效力

【中圖分類號(hào)】D912.2　　 　　　【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容，主要是指已經(jīng)生效的稅務(wù)行政和解，會(huì)在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間產(chǎn)生何種具體效力。從總體上來(lái)看，稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容可以從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)視角加以呈現(xiàn)，即稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力和外部效力。文章對(duì)稅務(wù)行政和解中權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)的配置基本原則進(jìn)行研究，以此為基礎(chǔ)，對(duì)行政和解的外部效力和內(nèi)部效力進(jìn)行探討。

稅務(wù)行政和解中權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)配置之基本原則

權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則。“當(dāng)一個(gè)人主張或者行使某一權(quán)利時(shí)，意味著負(fù)有一定的義務(wù)；對(duì)于他人而言，某一個(gè)體的權(quán)利須伴隨他人的義務(wù)，這就是權(quán)利義務(wù)相一致原理”。①正因如此，法律關(guān)系中的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系往往是對(duì)等的，至少在總體上來(lái)看應(yīng)該是相一致的，否則就有可能是一種不平等的法律關(guān)系。

在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體所達(dá)成的稅務(wù)行政和解中，必須堅(jiān)持權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則，稅務(wù)行政和解雙方當(dāng)事人之間的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)配置應(yīng)當(dāng)是對(duì)等的，尤其是在納稅人的權(quán)利與義務(wù)配置上，堅(jiān)持這一原則更為重要，否則就有可能出現(xiàn)行政機(jī)關(guān)利用自身職權(quán)的威懾作用，要求納稅主體在承擔(dān)較多義務(wù)的同時(shí)卻無(wú)法享受對(duì)應(yīng)的權(quán)利。對(duì)此，當(dāng)稅務(wù)行政和解中的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系出現(xiàn)顯失公正的情形時(shí)，和解協(xié)議是要被判定為“可撤銷”的效力狀態(tài)的，它在法律評(píng)價(jià)上需要運(yùn)用權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則加以修正。

行政公益優(yōu)先原則。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，稅收一方面是國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源，同時(shí)它也是重要的財(cái)政政策手段。因此，一般而言，稅務(wù)行政活動(dòng)往往帶有一定的公益性，是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家和社會(huì)公共利益。從某種程度上來(lái)說(shuō)，稅務(wù)行政的公益性決定了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須在稅務(wù)行政和解中堅(jiān)持以社會(huì)公共利益為重，在權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系配置上，除了在總體上堅(jiān)持二者必須相一致原則之外，同時(shí)，還要適度地向稅務(wù)機(jī)關(guān)傾斜，承認(rèn)理論與實(shí)務(wù)中廣泛存在的行政優(yōu)益權(quán)。

在具體實(shí)踐中，我們需要在稅務(wù)行政和解協(xié)議中賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)一定的監(jiān)督與管理權(quán)限，促使稅務(wù)行政和解協(xié)議目的順利實(shí)現(xiàn)，甚至于在某種特殊情形下，還可以賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情勢(shì)變更原則對(duì)稅務(wù)行政和解協(xié)議加以變更，抑或是中止稅務(wù)行政和解效力的特殊權(quán)限。②

稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力

稅務(wù)行政和解中稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力。結(jié)合上述行政公益優(yōu)先原則，以及理論與實(shí)務(wù)界對(duì)行政契約中行政優(yōu)益權(quán)的研究現(xiàn)狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中應(yīng)當(dāng)享有如下幾個(gè)方面的權(quán)力：

一是對(duì)履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。任何納稅主體簽訂稅務(wù)行政和解都是為了自身利益，“如果行政主體對(duì)合同的履行不加以控制的話，相對(duì)人會(huì)因追求利益的最大化這個(gè)心理因素的促使而不擇手段地實(shí)現(xiàn)合同”③。但是，我們又不可能將稅務(wù)行政和解的公益性寄托在納稅主體的公德心上，而是要采用一定法律制度加以約束。因此，我們需要在稅務(wù)行政和解權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系配置上，賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)履行和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。從根本上來(lái)說(shuō)，它的理論基礎(chǔ)是締結(jié)稅務(wù)行政和解的目的在于滿足稅務(wù)行政的公共利益。實(shí)踐中，它往往表現(xiàn)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在和解范圍、方式的確定上享有指導(dǎo)權(quán)，指導(dǎo)納稅主體在合法范圍內(nèi)采取適當(dāng)?shù)姆绞骄图{稅事實(shí)爭(zhēng)議進(jìn)行和解。并且，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)還可以采取發(fā)布指示、指導(dǎo)檢查、監(jiān)管約束等方式，監(jiān)督納稅主體的整改情況，促進(jìn)和維護(hù)稅收征管秩序，努力實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政和解所確定的終極目標(biāo)。

二是約定的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。在行政契約中約定強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是德國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》的創(chuàng)舉，1976年，《聯(lián)邦行政程序法》第六十一條對(duì)于“約定自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行”做了較為詳盡的規(guī)定，其條文結(jié)構(gòu)是由“第1項(xiàng)：自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行之要件”和“第2項(xiàng)：強(qiáng)制執(zhí)行之程序”所共同組成的。它們共同構(gòu)成了一種可被稱為“自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行”的制度，其強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)源于雙方的約定。類似的制度在法國(guó)也同樣存在，甚至于法國(guó)有關(guān)行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的模式更為堅(jiān)決，認(rèn)為即使雙方?jīng)]有約定，行政機(jī)關(guān)也享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。在理論研究上，有研究者認(rèn)為此類制度同樣可以運(yùn)用到稅務(wù)行政和解之中，認(rèn)為“在對(duì)稅務(wù)和解契約強(qiáng)制執(zhí)行制度的構(gòu)建上，應(yīng)吸收德法兩國(guó)契約制度規(guī)定的合理內(nèi)核”④。對(duì)此，筆者認(rèn)為德國(guó)模式較為可取，但是在其適用上，我們必須結(jié)合現(xiàn)有研究結(jié)論，只有在滿足如下三項(xiàng)條件的情況下，才能加以實(shí)施：其一，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體必須都同意接受強(qiáng)制執(zhí)行；其二，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)由特定的代表人同意接受強(qiáng)制執(zhí)行；其三，需經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)審核。

三是單方變更權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解中所享有的單方變更權(quán)，可以追溯到人們對(duì)行政契約中行政機(jī)關(guān)所享有的變更權(quán)的相關(guān)討論。從總體上來(lái)說(shuō)，行政契約中的單方變更權(quán)可以分為兩類：其一是由于公共利益需要的單方變更權(quán)；其二是由于情勢(shì)變更需要的單方變更權(quán)。盡管從契約精神的層面來(lái)看，單方變更權(quán)可能會(huì)帶來(lái)權(quán)力濫用，會(huì)傷及行政相對(duì)人的權(quán)益，但是從對(duì)比較法的觀察來(lái)看，法治發(fā)達(dá)國(guó)家一般并不否認(rèn)行政契約中的“單方變更權(quán)”制度。

譬如，在德國(guó)，學(xué)者們便通過(guò)法國(guó)行政法上的“不可預(yù)見(jiàn)法則”（the principle of imprevision）和普通法上長(zhǎng)期存在的“合同落空學(xué)說(shuō)”（the doctrine of frustration），創(chuàng)設(shè)了相應(yīng)的情勢(shì)變更原則，主張“締結(jié)契約人于契約締結(jié)后，情勢(shì)發(fā)生重大變更，不能期待其繼續(xù)履行契約者，得解除契約”⑤。

又如，在英美國(guó)家，一般也會(huì)在承認(rèn)必須遵從契約原則的同時(shí)，可以基于公共利益的需要，在契約義務(wù)和維護(hù)公共利益的義務(wù)之間優(yōu)先選擇后者。因此，承認(rèn)行政機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中享有一定的單方變更權(quán)，并不是毫無(wú)根基的，“如果和解契約變更解除具有緊迫性，為了防止或避免公共利益遭受重大損失，應(yīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)享有單方的調(diào)整和變更權(quán)”⑥。當(dāng)然，對(duì)于由于行使該項(xiàng)權(quán)力給納稅主體所造成的損害，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自當(dāng)加以賠償。

稅務(wù)行政和解中納稅主體的權(quán)利。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致原則，筆者認(rèn)為，納稅主體在稅務(wù)行政和解協(xié)議中除了享有一般的契約權(quán)利之外，還應(yīng)特別享有以下兩項(xiàng)權(quán)限：

一是請(qǐng)求賠償和補(bǔ)償?shù)臋?quán)利。從總體上來(lái)說(shuō)，納稅主體的這一權(quán)利是從稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方變更權(quán)中所推演出來(lái)的。當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)基于公共利益的需要而行使單方變更權(quán)，并對(duì)納稅主體造成一定損害時(shí)，納稅人享有向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)請(qǐng)求提起補(bǔ)償?shù)臋?quán)利；與此同時(shí)，當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)基于情勢(shì)變更原則而行使單方變更權(quán)，并對(duì)納稅主體造成一定損害時(shí)，納稅人則享有向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)請(qǐng)求提起賠償?shù)臋?quán)利。在理論研究中，對(duì)于納稅人能夠得到賠償和補(bǔ)償?shù)姆秶?，存有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“只能針對(duì)相對(duì)人在契約中所受到的直接損失，行政契約以外的損失不再賠償（補(bǔ)償）之列”⑦。

對(duì)此，我們認(rèn)為并不妥當(dāng)，這種來(lái)源于我國(guó)民法學(xué)上的觀念并不一定適合稅務(wù)行政和解，對(duì)納稅主體的損害賠償非但應(yīng)該包括直接損失，而且還應(yīng)當(dāng)包括間接損失。如果僅將賠償范圍限定在直接損失上，可能并不會(huì)給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)造成太大約束作用，而且，相較于私法而言，公法上的損害往往影響更為深遠(yuǎn)，如果排斥間接損害，納稅主體的某些損害可能將永遠(yuǎn)都無(wú)法得到彌補(bǔ)，而這與建設(shè)法治政府的目標(biāo)并不契合。

二是請(qǐng)求強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利。在存有約定的前提下，當(dāng)納稅主體不履行稅務(wù)行政和解協(xié)議時(shí)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可以按照約定直接取得強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，這保證了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)能夠在稅務(wù)行政和解協(xié)議中順利實(shí)現(xiàn)自己的意志。從根本上來(lái)說(shuō)，這種制度之所以能夠?qū)嵤?，是因?yàn)槌硕悇?wù)行政機(jī)關(guān)和納稅人之間事先存有約定之外，還有一點(diǎn)就是相較于納稅主體而言，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無(wú)論是在物力、財(cái)力和人力上，還是在實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行的正當(dāng)性上，都比納稅主體更勝一籌。換句話說(shuō)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)享有實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行的可能性，而納稅主體并不存在。

因此，我們必須賦予納稅主體請(qǐng)求強(qiáng)制履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的權(quán)利，允許納稅主體可以借助諸如司法力量的援助，順利實(shí)現(xiàn)自己在和解協(xié)議中的權(quán)益。

稅務(wù)行政和解的外部效力

與稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力不同，稅務(wù)行政和解的外部效力并不是發(fā)生在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間，而是一個(gè)超越二者之外的效力對(duì)象。實(shí)踐中，它一般是指納稅事實(shí)。因此，稅務(wù)行政和解將會(huì)對(duì)納稅事實(shí)產(chǎn)生何種約束力，才是稅務(wù)行政和解最為重要的外部效力。換句話說(shuō)，稅務(wù)行政和解的外部效力，主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體所達(dá)成的稅務(wù)行政和解，將會(huì)對(duì)納稅事實(shí)將會(huì)產(chǎn)生何種影響。對(duì)此，我們需要集中處理的是如下兩個(gè)問(wèn)題：

客觀世界中的納稅事實(shí)與和解協(xié)議中的納稅事實(shí)。實(shí)踐中，稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成，就會(huì)產(chǎn)生兩種不同形態(tài)的納稅事實(shí)，它們其中一個(gè)可以被命名為“客觀世界中的納稅事實(shí)”，另一個(gè)則可以被命名為“和解協(xié)議中的納稅事實(shí)”?？陀^世界中的納稅事實(shí)，是沒(méi)有任何價(jià)值因素的，它具有客觀真實(shí)性，沒(méi)有摻雜稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的任何意志。但恰恰相反的是，和解協(xié)議中的納稅事實(shí)卻是飽含價(jià)值判斷的，是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間憑借自己的主觀意志，經(jīng)過(guò)協(xié)商而達(dá)成的一種事實(shí)認(rèn)定。

因此，從事實(shí)判斷和價(jià)值判斷二元分立的角度來(lái)看，稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成，客觀世界中的納稅事實(shí)與和解協(xié)議中的納稅事實(shí)之間就會(huì)產(chǎn)生分離和矛盾，并且，我們也沒(méi)有必須去否認(rèn)這種客觀存在的隔閡，因?yàn)檎怯捎谖覀儫o(wú)法還原已經(jīng)滅失的客觀世界中的納稅事實(shí)，我們才會(huì)通過(guò)和解方式達(dá)成一種約定的納稅事實(shí)。

因此，現(xiàn)在的問(wèn)題不是要如何區(qū)別二者，而是應(yīng)該怎樣將兩者聯(lián)系起來(lái)，或者說(shuō)，我們究竟該怎樣看待稅務(wù)行政和解中所認(rèn)定的納稅事實(shí)與客觀世界中的納稅事實(shí)之間的關(guān)系。對(duì)此，筆者認(rèn)為，客觀事實(shí)是法律事實(shí)的基礎(chǔ)，而法律事實(shí)是客觀事實(shí)的再現(xiàn)或者反映。⑧

既然我們并不否認(rèn)稅務(wù)行政和解協(xié)議具有法律效力，那么就應(yīng)該承認(rèn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體之間所協(xié)商的納稅事實(shí)也具有法律效力。和解協(xié)議中的納稅事實(shí)是以客觀世界中的納稅事實(shí)為基礎(chǔ)的，是對(duì)客觀世界中的納稅事實(shí)的再現(xiàn)或者反映。經(jīng)過(guò)和解之后，納稅事實(shí)就已經(jīng)被確定了下來(lái)，而相應(yīng)的所有稅收征管活動(dòng)都應(yīng)該以稅務(wù)行政和解協(xié)議中的納稅事實(shí)為基礎(chǔ)和依據(jù)，這是稅務(wù)行政和解最為根本的外部效力，非但需要為稅務(wù)行政兩造所遵守，而且也會(huì)波及第三人，“從有效課稅和行政經(jīng)濟(jì)、稅收效率的角度考慮，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人已認(rèn)定課稅事實(shí)，就應(yīng)當(dāng)永久有效，當(dāng)事人不得再行爭(zhēng)執(zhí)”⑨。

和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)。實(shí)踐中，一種不可避免的情形是稅務(wù)行政和解中所認(rèn)定的納稅事實(shí)事后又重新顯現(xiàn)，也就是說(shuō)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的認(rèn)識(shí)發(fā)生了錯(cuò)誤，他們本以為客觀世界中的納稅事實(shí)已經(jīng)滅失，根本不可能重現(xiàn)，但一些小概率事件仍然會(huì)發(fā)生，這就造成一個(gè)必須予以解決的矛盾：在和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)兩者之中，我們到底應(yīng)該選擇哪一種作為稅收?qǐng)?zhí)法行為的事實(shí)依據(jù)？

對(duì)此，理論研究中出現(xiàn)了如下兩種不同的認(rèn)識(shí)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我們應(yīng)該以追求客觀事實(shí)的真相為稅務(wù)行政的根本目的，在沒(méi)有或者說(shuō)無(wú)法重現(xiàn)納稅事實(shí)的情況下，允許以通過(guò)和解認(rèn)定的納稅事實(shí)作為行為依據(jù)，本身并無(wú)不妥。但是，既然客觀事實(shí)已經(jīng)重現(xiàn)，那么自然沒(méi)有不加采納的必要，因此，應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)為行為依據(jù)。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成，具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力，這種效力非但及于稅務(wù)行政和解的當(dāng)事人，而且還會(huì)對(duì)外部的納稅事實(shí)產(chǎn)生影響，因此，即使納稅事實(shí)事后重現(xiàn)，也不應(yīng)當(dāng)將其作為行為依據(jù)，這是對(duì)稅務(wù)行政和解外部效力最為基本的尊重。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)都不妥當(dāng)，較為可行的方案應(yīng)該是視具體情況而定，準(zhǔn)確來(lái)說(shuō)應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)的具體情況而。

一是如果事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)是經(jīng)過(guò)他人舉報(bào)、或者在其他案件中所引發(fā)的，那么，就應(yīng)該采用事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)作為行為依據(jù)。此時(shí)，由于稅務(wù)行政和解協(xié)議是在納稅主體刻意隱瞞事實(shí)真相的情況下所達(dá)成的。因此，它本身的效力就是無(wú)效的，在和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)之間，后者具有明顯的效力優(yōu)勢(shì)。

二是如果事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)只是由于自然物理現(xiàn)象而引發(fā)的，與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的主觀意志毫無(wú)關(guān)系，那么，仍然應(yīng)該采用稅務(wù)行政和解中的納稅事實(shí)作為行為依據(jù)。這是因?yàn)?，在稅?wù)行政和解的協(xié)商程序中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是參與并確認(rèn)了對(duì)納稅事實(shí)的認(rèn)定的，此時(shí)的納稅事實(shí)是在難以查清的情況下對(duì)客觀納稅事實(shí)的一種推定。但是，“既然是推定，與客觀事實(shí)必然存在差異，在和解協(xié)議簽訂時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)已經(jīng)知道這種差異的存在”⑩，也就是說(shuō)，稅務(wù)行政和解的雙方在簽訂稅務(wù)行政和解時(shí)，就應(yīng)該預(yù)料到這種情況的存在。因此，當(dāng)然不能以此否定稅務(wù)行政和解的外部效力。

（作者為東南大學(xué)法學(xué)院博士研究生）

【注釋】

①鄭賢君：“權(quán)利義務(wù)相一致原理的憲法釋義—以社會(huì)基本權(quán)為例”，《首都師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版），2007年第5期。

②劉曉云：“論我國(guó)稅務(wù)和解制度的構(gòu)建”，西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010年。

③劉寧：“論行政合同中的行政優(yōu)益權(quán)”，《法制與社會(huì)》，2007年第1期，第461頁(yè)。

④⑥張成：“論稅務(wù)和解”，中南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007年。

⑤余凌云：《行政契約論》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000年，第130～131頁(yè)。

⑦范文進(jìn)：“行政契約中的權(quán)利義務(wù)配置研究”，西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年。

⑧孔祥俊：“論法律事實(shí)與客觀事實(shí)”，《政法論壇》（中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)）2002年第5期，第89頁(yè)。

⑨蘇敏：“論稅務(wù)和解”，吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012年。

⑩廖鐳：“稅收?qǐng)?zhí)法爭(zhēng)議的和解解決方式”，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010年。

責(zé)編 /張曉