【摘要】以環(huán)保稅為先導(dǎo)，我國(guó)環(huán)境稅體系建設(shè)，乃至整個(gè)稅制的“綠色化”進(jìn)程是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。我們要轉(zhuǎn)變環(huán)境相關(guān)稅種的設(shè)計(jì)思路，要轉(zhuǎn)變發(fā)展的理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，要轉(zhuǎn)變稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)分配格局，從而更好地建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境保護(hù)稅 環(huán)境稅體系 稅收法治 【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

近幾年來(lái)，中國(guó)多地陷入霧霾的困局，水污染、大氣污染和土壤污染等不斷加劇，不僅給人們的健康和日常生活帶來(lái)危害，也影響了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的質(zhì)量。黨的十八大以來(lái)，黨和政府將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局中。在這一背景下，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的研究和醞釀，環(huán)境稅費(fèi)改革和環(huán)境保護(hù)稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“費(fèi)改稅”）立法駛?cè)肟燔?chē)道。2016年12月25日，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《環(huán)境保護(hù)稅法》，自2018年1月1日起施行?？梢云诖氖牵原h(huán)保稅的開(kāi)征和法定化為先導(dǎo)，我國(guó)的環(huán)境稅體系將逐步充實(shí)，整體稅制、稅法的“綠色化”，以及稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整也將不斷深入，從而更好地建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和可持續(xù)發(fā)展。

邏輯厘清：環(huán)保“費(fèi)改稅”的反思

根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定，環(huán)保稅是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者直接向環(huán)境排放大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等應(yīng)稅污染物的行為征收的稅種。該概念看似簡(jiǎn)單，卻可能在某些層面被誤解。故此，有必要廓清三組相關(guān)概念的關(guān)系：一是環(huán)保稅與排污費(fèi)的關(guān)系，以了解環(huán)保稅的主要內(nèi)容和“費(fèi)改稅”的動(dòng)因。二是環(huán)保稅與環(huán)境稅的關(guān)系，以把握環(huán)保稅的征稅對(duì)象和外延。三是環(huán)保稅與環(huán)境法律責(zé)任的關(guān)系，以明晰環(huán)保稅的依據(jù)、性質(zhì)和功能。

就環(huán)保稅與排污費(fèi)而言，“費(fèi)改稅”之后的環(huán)保稅其實(shí)是一種“排污稅”，且部分“平移”了現(xiàn)行排污費(fèi)制度，兩者在遵循污染者負(fù)擔(dān)原則、征收范圍、負(fù)擔(dān)程度等方面無(wú)本質(zhì)差異。回顧環(huán)保稅的前身——排污費(fèi)的變遷歷程可以發(fā)現(xiàn)，排污費(fèi)的主體、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等在30多年里幾經(jīng)調(diào)整，但尚具有以下缺陷：第一，征收范圍和繳費(fèi)主體較窄；第二，征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，少數(shù)企業(yè)寧愿繳納排污費(fèi)也不愿意投入資金改進(jìn)生產(chǎn)工藝或進(jìn)行排污處理；第三，收費(fèi)缺乏法律的依據(jù)和具體標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范性欠缺；第四，征收困難，拖、欠、拒繳現(xiàn)象嚴(yán)重；第五，對(duì)排污費(fèi)管理不善、分配不當(dāng)，擠占、挪用情況較普遍。誠(chéng)然，上述缺陷并非必然導(dǎo)致“費(fèi)改稅”的啟動(dòng)。但是，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)垂直管理體制的獨(dú)立性?xún)?yōu)于環(huán)保部門(mén)，有助于破除地方保護(hù)主義、降低“規(guī)制俘獲”風(fēng)險(xiǎn)，加之稅與費(fèi)相比在征收的嚴(yán)格性、使用的統(tǒng)籌性上更加適合環(huán)境事項(xiàng)。因此，在“清費(fèi)立稅”的趨勢(shì)下，排污費(fèi)轉(zhuǎn)為環(huán)保稅確有積極意義。

就環(huán)保稅與環(huán)境稅而言，環(huán)保稅是環(huán)境稅制中的一個(gè)獨(dú)立稅種，而未包含環(huán)境稅的全部?jī)?nèi)容。從廣義上講，環(huán)境稅涵蓋了政府為實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)、調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為而征收的一系列稅種，以及采取的多種稅收措施。我國(guó)以往所采取立法體例是在消費(fèi)稅、資源稅、車(chē)船稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的部分稅目、稅收優(yōu)惠和稅收重課措施、稅率等稅收要素中體現(xiàn)環(huán)保元素。這些輔助性的稅收調(diào)節(jié)措施節(jié)約了立法成本，但針對(duì)性不強(qiáng)，難以直接、充分地發(fā)揮環(huán)保效果。鑒于此，應(yīng)當(dāng)將開(kāi)征環(huán)保稅作為起點(diǎn)，進(jìn)一步豐富我國(guó)的環(huán)境稅體系，使綠色理念融貫整個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程。

就環(huán)保稅與環(huán)境法律責(zé)任而言，環(huán)保稅致力于引導(dǎo)合法排污行為，環(huán)境法律責(zé)任致力于懲罰環(huán)境違法行為，兩者界限分明又相互配合，共同構(gòu)成層次化的環(huán)境保護(hù)法律制度。具體到環(huán)保稅上，依據(jù)公共物品理論和外部性理論，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的排污活動(dòng)對(duì)公眾的生態(tài)環(huán)境利益造成了損害，但這種負(fù)面影響沒(méi)有通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制反映出來(lái)。所以，政府就有必要以稅收方式，將污染環(huán)境的負(fù)外部性?xún)?nèi)化到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本和產(chǎn)品價(jià)格之中，進(jìn)而有效刺激其清潔生產(chǎn)和技術(shù)創(chuàng)新。與合法排污行為有著根本屬性的不同，超標(biāo)排污屬于法律明確禁止的非法環(huán)境行為，行為人將依法承擔(dān)罰款、限期治理等行政責(zé)任，征收環(huán)保稅不免除納稅人環(huán)境違法行為應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

法治成果：《環(huán)境保護(hù)稅法》的進(jìn)步

《環(huán)境保護(hù)稅法》是中央明確強(qiáng)調(diào)“全面落實(shí)稅收法定原則”和《立法法》修改之后我國(guó)出臺(tái)的第一部稅收法律，也是一部重要的稅種法律，對(duì)未來(lái)的“一稅一法”進(jìn)程起到了標(biāo)桿性作用，推動(dòng)了財(cái)稅法治和民主建設(shè)。除了立法活動(dòng)和法律位階符合“形式法治國(guó)”的要求以外，該法的具體規(guī)則也呈現(xiàn)出較多實(shí)質(zhì)性的亮點(diǎn)，雖然條文數(shù)量不多，但在內(nèi)容的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和精細(xì)性上有較大進(jìn)步。

第一，稅收授權(quán)立法制度更加規(guī)范、明確和適度?！董h(huán)境保護(hù)稅法》較好地落實(shí)了稅收法定原則，尤其是在縱向的稅收授權(quán)立法上，既較為合理地在地方人大及其常委會(huì)與地方人民政府之間配置稅收立法權(quán)，又盡量賦予地方以更多的自主性和選擇空間。比如，第六條第二款規(guī)定，“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整”，應(yīng)由省級(jí)人民政府在法定稅額幅度內(nèi)提出，“報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案”。該條文強(qiáng)化了地方人大常委會(huì)在環(huán)保稅縱向授權(quán)立法中的權(quán)力，與“征求意見(jiàn)稿”和《車(chē)船稅法》將地方稅種的一些稅收要素的立法權(quán)授予地方人民政府的做法相比進(jìn)步良多。

第二，建構(gòu)了稅收征管體制和協(xié)作機(jī)制的框架。在環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”之后，如何處理稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門(mén)的關(guān)系，是環(huán)保稅執(zhí)法特別需要關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。由于確定環(huán)保稅計(jì)稅的依據(jù)涉及諸多環(huán)保監(jiān)測(cè)技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獨(dú)立承擔(dān)稅收征管職責(zé)，而環(huán)保部門(mén)在污染物排放種類(lèi)、數(shù)量的監(jiān)測(cè)檢驗(yàn)和評(píng)估測(cè)算方面具有突出的專(zhuān)業(yè)性。因此，必須協(xié)調(diào)發(fā)揮稅收機(jī)關(guān)和環(huán)保部門(mén)的作用，使環(huán)保部門(mén)成為協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征收環(huán)保稅的法定主體?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第四章確定了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的稅收征管體制，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅款的征收管理，環(huán)保部門(mén)負(fù)責(zé)污染物的監(jiān)測(cè)管理，并規(guī)定“應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制”，這種行政機(jī)關(guān)間的信息共享、溝通、聯(lián)絡(luò)、協(xié)調(diào)和合作機(jī)制相比于過(guò)去有很大進(jìn)步。

未竟之功：環(huán)保稅的完善方向

盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》有諸多值得肯定之處，但其在環(huán)保稅的征收方式，以及稅收收入使用上，都有待進(jìn)一步完善。更重要的是，環(huán)境保護(hù)和治理是一項(xiàng)持久的事業(yè)，環(huán)保稅需保持動(dòng)態(tài)的實(shí)施績(jī)效評(píng)估和調(diào)整機(jī)制，以跟進(jìn)和回應(yīng)時(shí)代對(duì)環(huán)保稅的需求變遷。可見(jiàn)，環(huán)保稅不僅不存在一座完美的“羅馬城”，而且即便有，也不是一天就能建成的。唯有秉持循序漸進(jìn)的稅制改革和稅收法治思路，來(lái)回逡巡于環(huán)保稅法律規(guī)則與環(huán)保實(shí)際成效之間，才能推進(jìn)環(huán)保稅制和立法走上穩(wěn)定良性的優(yōu)化道路。

立基于“財(cái)政收支一體化”視角，未來(lái)環(huán)保稅改革和《環(huán)境保護(hù)稅法》修改可以重點(diǎn)把握兩個(gè)要點(diǎn)，一為環(huán)保稅的實(shí)體稅收要素和征管程序，二為環(huán)保稅收入的歸屬和使用安排。

在環(huán)保稅的征收層面，環(huán)保稅的征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素都需要予以改進(jìn)。就征稅范圍來(lái)說(shuō)，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的環(huán)保稅目仍較有限，僅包括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”四大類(lèi)應(yīng)稅污染物，基本沿用了排污費(fèi)的收費(fèi)范圍，未涉及光學(xué)污染、熱污染、土壤污染、揮發(fā)性有機(jī)物等其他排污行為，其中的“噪音”也未包含建筑施工噪聲。而且，列舉式的稅目架構(gòu)固然有助于抑制可能的擴(kuò)張解釋?zhuān)准觿×⒎ǖ臏笮院筒煌陚湫浴ｈb于此，要盡可能將我國(guó)相關(guān)產(chǎn)業(yè)中的各主要污染因子納入環(huán)保稅法的征稅范圍，并根據(jù)環(huán)境保護(hù)狀況而不斷擴(kuò)大和調(diào)整。就稅率來(lái)說(shuō)，環(huán)保稅的理想稅率應(yīng)高于納稅人為治理污染采用技術(shù)措施的邊際減排成本。如果稅率過(guò)低，就會(huì)缺乏對(duì)企業(yè)減排的引導(dǎo)和激勵(lì)；如果稅率過(guò)高，就會(huì)致使社會(huì)為追求過(guò)度清潔而付出過(guò)高代價(jià)。未來(lái)或許應(yīng)逐步提高環(huán)保稅率或者改變稅率結(jié)構(gòu)，還可考慮對(duì)特定污染物適用累進(jìn)稅率。就稅收優(yōu)惠來(lái)說(shuō)，環(huán)保稅的優(yōu)惠范圍應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)，并側(cè)重于節(jié)能、治污、技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目等導(dǎo)向。反觀《環(huán)境保護(hù)稅法》第十二條，其所采取的“暫予免征”方式殊為可取，但多項(xiàng)優(yōu)惠措施過(guò)分考慮納稅能力、征收效率等因素，削弱了環(huán)保稅的調(diào)節(jié)功能。同時(shí)，授予國(guó)務(wù)院的自由裁量權(quán)過(guò)大。建議以環(huán)保目標(biāo)為核心重塑稅收優(yōu)惠體系，限縮量能課稅原則在環(huán)保稅中的適用，細(xì)化稅收優(yōu)惠的條件和程序，并嘗試延期納稅等更為多元化的稅收優(yōu)惠方式。

在環(huán)保稅收入的使用層面，對(duì)于環(huán)保稅應(yīng)專(zhuān)款專(zhuān)用，還是應(yīng)混入一般預(yù)算，即環(huán)保稅應(yīng)否作為特定目的稅存在爭(zhēng)議。“征求意見(jiàn)稿”規(guī)定“原由排污費(fèi)安排的支出納入財(cái)政預(yù)算安排”，而《環(huán)境保護(hù)稅法（草案）》和《環(huán)境保護(hù)稅法》均刪除了該句，沒(méi)有提及環(huán)保稅的用途和預(yù)算安排。申言之，從財(cái)政資金靈活、高效和統(tǒng)一使用的角度看，并無(wú)必要將環(huán)保稅收入專(zhuān)用于污染防治。而站在政治和社會(huì)接受性的立場(chǎng)上，環(huán)保稅專(zhuān)款專(zhuān)用雖然存在一定的缺陷，但能夠清楚地向相關(guān)的產(chǎn)業(yè)界和納稅人展示政府的環(huán)保舉措和資金流向，便于獲得公眾對(duì)環(huán)保稅的支持和認(rèn)同。正因如此，很多國(guó)家都實(shí)施環(huán)保稅的專(zhuān)款專(zhuān)用制度，美國(guó)設(shè)立的超級(jí)基金（Super Fund）即為典例。同樣的，我國(guó)也可以對(duì)環(huán)保稅采取專(zhuān)款專(zhuān)用的方式，并在《環(huán)境保護(hù)稅法》中予以規(guī)定。此外，環(huán)保稅的收益歸屬也是一個(gè)未被《環(huán)境保護(hù)稅法》提及，卻備受關(guān)注的問(wèn)題。出于受益準(zhǔn)則、規(guī)模準(zhǔn)則、便利準(zhǔn)則等稅種劃分原則和充實(shí)地方稅源的考量，將環(huán)保稅確立為地方稅似乎更為妥當(dāng)。

系統(tǒng)工程：綠色稅收體系的構(gòu)建

以環(huán)保稅為先導(dǎo)，我國(guó)環(huán)境稅體系建設(shè)，乃至整個(gè)稅制的“綠色化”進(jìn)程是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，構(gòu)建綠色稅收體系至少以三大轉(zhuǎn)型為前提：第一，轉(zhuǎn)變環(huán)境相關(guān)稅種的設(shè)計(jì)思路。要同步改革其他相關(guān)稅種，并促進(jìn)其與環(huán)保稅的協(xié)調(diào)。其中，消費(fèi)稅的稅目可以拓寬至嚴(yán)重污染環(huán)境、過(guò)度消耗能源的產(chǎn)品，并以污染程度為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅率。資源稅的征稅范圍可以納入水、森林、草場(chǎng)等。此外，增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也應(yīng)滲入環(huán)保理念。

第二，轉(zhuǎn)變發(fā)展的理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。要將政績(jī)考核重心從GDP、稅收收入總量等經(jīng)濟(jì)數(shù)字，調(diào)整到綠色政績(jī)、民生政績(jī)等綜合指標(biāo)上來(lái)。如果不能真正落實(shí)可持續(xù)發(fā)展的觀念，即便從環(huán)保部門(mén)征收排污費(fèi)改變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)征收環(huán)保稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能因受到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)的牽絆而難以依法征稅，致使環(huán)保稅、乃至環(huán)境稅制的推行大打折扣。

第三，轉(zhuǎn)變稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)分配格局。要在完善環(huán)境稅體系的同時(shí)，促進(jìn)整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)更加科學(xué)和體現(xiàn)分配公平價(jià)值。在“結(jié)構(gòu)性減稅”背景下，環(huán)保稅等環(huán)境相關(guān)稅種的開(kāi)征或調(diào)整應(yīng)當(dāng)確保宏觀稅負(fù)不增加，并盡量降低宏觀稅負(fù)，故而必須重視企業(yè)所得稅、增值稅、個(gè)人所得稅等主體稅種的稅負(fù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，適當(dāng)降低中小微企業(yè)、創(chuàng)新企業(yè)、服務(wù)產(chǎn)業(yè)、工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)，共同營(yíng)造現(xiàn)代稅收體系。

（作者分別為北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任、教授；北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心副研究員）

【注：本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“促進(jìn)收入公平分配的財(cái)稅法制創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13＆ZD028）和國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“公共財(cái)政監(jiān)督法律制度研究”（項(xiàng)目編號(hào)：12AFX013）的研究成果之一】

【參考文獻(xiàn)】

①李慧玲：《環(huán)境稅費(fèi)法律制度研究》，北京：中國(guó)法制出版社，2007年。

②王慧：《論環(huán)境稅的立法策略和立法原則》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2010年第5期。

③劉劍文：《地方稅立法的縱向授權(quán)機(jī)制設(shè)計(jì)》，《北京大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，2016年第5期。

④陳少英：《生態(tài)稅法論》，北京：北京大學(xué)出版社，2008年。

責(zé)編/肖晗題 美編/楊玲玲

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